Учет в торговле

скачать (1171.5 kb.)

  1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   16
ТОРГОВЛЯ.

СПИСОК СОКРАЩЕНИЙ
ГК РФ - Гражданский кодекс РФ

Закон N 54-ФЗ - Федеральный закон от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт"

Закон N 58-ФЗ - Федеральный закон от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах"

Закон N 129-ФЗ - Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"

Инструкция по применению Плана счетов - Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н)

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утв. Приказом Минфином России и Комитета по торговле России 20 апреля 1995 г. N 1-550/32-2)

Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ - Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н)

Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема - Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утв. Письмом Роскомторга от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5)

НК РФ - Налоговый кодекс РФ

ПБУ 5/01 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утв. Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н)

ПБУ 9/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н)

ПБУ 10/99 - Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утв. Приказом Минфина России от 6 июня 1999 г. N 33н)

ПБУ 18/02 - Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утв. Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н)

Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. - Письмо МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404

План счетов бухгалтерского учета - План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н)

Порядок ведения кассовых операций - Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. Решением Совета Директоров ЦБ России 22 сентября 1993 г. N 40)

Постановление Госкомстата России N 132 - Постановление Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин"

Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур - Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914)

Типовые правила эксплуатации ККМ - Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением (утв. Письмом Минфина России от 30 августа 1993 г. N 104)
Раздел I. ОПТОВАЯ, РОЗНИЧНАЯ И ПОСРЕДНИЧЕСКАЯ ТОРГОВЛЯ.

РОЛЬ ДОГОВОРА В ХОЗЯЙСТВЕННОЙ ПРАКТИКЕ
До появления налогового законодательства в его нынешнем виде идентификация оптовой и розничной торговли легко осуществлялась с помощью Гражданского кодекса РФ и Общероссийского классификатора видов экономической деятельности (ОКВЭД, утв. Постановлением Государственного комитета РФ по стандартизации и метрологии от 6 ноября 2001 г. N 454-ст).

Пунктом 1 ст. 492 ГК РФ устанавливалось, что по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.
Обратите внимание! К розничной торговле не относится реализация товаров в соответствии с договорами поставки.
Отличие розничной торговли от оптовой можно было установить, сопоставив ст. ст. 492 и 506 ГК РФ. Согласно ст. 506 ГК РФ, по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Очевидно, что из содержания указанных статей однозначно следовало, что основным критерием, позволяющим различать розничную и оптовую торговлю, является конечная цель использования приобретаемого покупателем товара. Если товар приобретается для личного пользования - это розничная торговля, если для использования в предпринимательской деятельности - опт.

Для учетно-статистических целей понятия оптовой и розничной торговли сформулированы в ОКВЭД.

Согласно Классификатору, розничная торговля включает деятельность по продаже товаров для личного потребления или домашнего использования, а именно:

- перепродажу (продажу без изменения) новых и бывших в употреблении товаров широким слоям населения для личного потребления или для домашнего пользования;

- ремонт и установку бытовых изделий и предметов личного пользования, производимых как в сочетании с розничной торговлей, так и независимо от нее;

- розничную торговлю через агентов.

В понятие оптовой торговли ОКВЭД включает деятельность по продаже товаров розничным торговцам, промышленным, коммерческим, учрежденческим или профессиональным пользователям или же другим оптовым торговцам, а именно:

- внутреннюю и внешнюю торговлю (включая перепродажу, продажу без изменения) новых или бывших в употреблении товаров розничным торговцам, производственным, торговым, учрежденческим или профессиональным пользователям или другим оптовым торговцам;

- деятельность агентов по покупке товаров от имени подобных лиц или компаний, а также по продаже им товаров;

- деятельность оптовых торговцев, комиссионеров, посредников, оптовых фирм по сбыту промышленных товаров, экспортеров, импортеров, закупочных кооперативных объединений, товарных брокеров, агентов, оптовиков-скупщиков, а также кооперативных организаций, занимающихся сбытом сельскохозяйственной продукции.

Группировки ОКВЭД 51.2 - 51.7 включают только оптовую торговлю от своего имени (за собственный счет, без посредников).

Последние группировки включают в себя:

- операции, связанные с оптовой торговлей: сборка, сортирование крупных партий товаров, их деление на более мелкие партии, переупаковывание, фасование и розлив по бутылкам, хранение, охлаждение, доставка и установка товаров за собственный счет.

Кроме того, понятия оптовой и розничной торговли, а также понятия всех используемых в торговле терминов и определений содержатся в Государственном стандарте РФ ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения" (утв. Постановлением Госстандарта России от 11 августа 1999 г. N 242-ст).

Таким образом, определяющим в разграничении понятий оптовой и розничной торговли была конечная цель использования товара.

Поскольку продавец не в состоянии проследить, использование товара покупателем возможным не представляется, а запрет на использование в производственных целях товаров, приобретенных в розничной торговле, противоречит принципам рыночной экономики, для целей налогового учета были введены другие понятия розничной торговли.

Для целей гл. 26.3 Налогового кодекса РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (ст. 346.27 НК РФ). Причем до 1 января 2006 г. основным признаком розничной торговли для налоговых целей был признак формы расчета за товар. Если товар приобретался за наличный расчет (или с помощью пластиковых карт), торговля признавалась розничной, вне зависимости от конечной цели использования товара, теперь признак розничной торговли (а следовательно, и возможность в отдельных регионах применять отличный от общего режим налогообложения) - наличие договора розничной купли-продажи.

В ст. 493 ГК РФ установлено, что договор розничной купли-продажи считается заключенным в надлежащей форме с момента выдачи продавцом покупателю кассового или товарного чека или иного документа, подтверждающего оплату товара. Более того, отсутствие у покупателя указанных документов не лишает его возможности ссылаться на свидетельские показания в подтверждение заключения договора и его условий. Однако, чтобы налоговые органы признали правомерность расходов покупателя, ему необходимо иметь кассовый и товарный чеки.

В отдельных случаях в обязательном порядке заключаются письменные договоры купли-продажи (помимо выдачи товарного чека), например при продаже товара в кредит (Постановление Правительства РФ от 9 сентября 1993 г. N 895), при продаже товаров по образцам (ст. 497 ГК РФ), при продаже сложной бытовой техники, с последующим гарантийным обслуживанием.

Необходимость составления договора в письменной форме в розничной торговле, как правило, зависит от совпадения моментов заключения и исполнения договора. Если исполнение договора не совпадает по времени с его заключением (например, при продаже товара в кредит - товар покупателем получен, но договор до конца не исполнен, т.к. оплата поступит позже), то письменная форма договора должна быть соблюдена в обязательном порядке. В случаях, когда момент передачи товара и момент полной его оплаты совпадают, наличие товарного и кассового чека приравнивается к заключению договора розничной купли-продажи.

Однако все вышесказанное относится к рознице. В оптовой торговле при продаже юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям товаров не для личного пользования заключение договора купли-продажи (поставки) в простой письменной форме является обязательным условием (ст. 161 ГК РФ).

Применительно к торговле законодатель приравнивает к простой письменной форме договора в том числе обмен письмами и иными документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору (ст. ст. 160, 434 и 438 ГК РФ).

Роль грамотно составленного договора, в том числе в торговле, сложно переоценить: часто от смысла договора зависит налогообложение сделки.

В тех регионах, где торговля переведена на уплату ЕНВД, это особенно важно. Одним и тем же продавцом, в одном и том же магазине может продаваться собственный товар продавца (тогда при соблюдении прочих условий магазин уплачивает ЕНВД) и товар, принятый на комиссию (в этом случае, кроме ЕНВД, продавец в отношении комиссионного товара уплачивает еще налоги по общей (или упрощенной) системе налогообложения).

На налогоплательщика также возлагается обязанность вести раздельный учет всех доходов и расходов магазина. При этом часть расходов, например, на доставку комиссионного товара покупателям, на рекламу комиссионного товара и пр. для целей налогообложения не учитывается. По мнению налоговых органов, эти расходы магазина должен возместить собственник товара (комитент).
Глава 1. ПОСРЕДНИЧЕСКИЕ ДОГОВОРЫ
Гражданский кодекс РФ выделяет три разновидности посреднических сделок:

- договор поручения;

- договор комиссии;

- агентский договор.

Общим для всех трех видов посреднических договоров является то, что товар не принадлежит посреднику (комиссионеру, поверенному, агенту) на праве собственности. В торговле, как правило, применяются договоры комиссии.
§ а. Договор комиссии
Договор комиссии регламентируется гл. 51 ГК РФ.

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

В отличие от договора поручения, по сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

В соответствии со ст. 991 ГК РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае, когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

Если договором размер вознаграждения или порядок его уплаты не предусмотрен и размер вознаграждения не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение уплачивается после исполнения договора комиссии в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов.

Принятое на себя поручение комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными обычно предъявляемыми требованиями. В случае когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

Согласно ст. 993 ГК РФ, комиссионер не отвечает перед комитентом за неисполнение третьим лицом сделки, заключенной с ним за счет комитента, кроме случаев, когда комиссионер не проявил необходимой осмотрительности в выборе этого лица либо принял на себя ручательство за исполнение сделки (делькредере). В случае неисполнения третьим лицом сделки, заключенной с ним комиссионером, комиссионер обязан немедленно сообщить об этом комитенту, собрать необходимые доказательства, а также по требованию комитента передать ему права по такой сделке с соблюдением правил об уступке требования.

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента. До прекращения договора комиссии комитент не вправе без согласия комиссионера вступать в непосредственные отношения с субкомиссионером, если иное не предусмотрено договором комиссии.

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Комиссионер вправе, в соответствии со ст. 359 ГК РФ, удерживать находящиеся у него вещи, которые подлежат передаче комитенту либо лицу, указанному комитентом, в обеспечение своих требований по договору комиссии. Тем не менее в случае объявления комитента несостоятельным (банкротом) указанное право комиссионера прекращается, а его требования к комитенту в пределах стоимости вещей, которые он удерживал, удовлетворяются в соответствии со ст. 360 ГК РФ, наравне с требованиями, обеспеченными залогом (ст. 996 ГК РФ).

Согласно ст. 997 ГК РФ, комиссионер вправе в соответствии со ст. 410 ГК РФ удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. Однако следует иметь в виду, что при банкротстве комитента его кредиторы пользуются преимуществом перед залогодержателями в отношении очередности удовлетворения их требований и не лишаются права на удовлетворение этих требований из удержанных комиссионером сумм.

Комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента. Если при приеме комиссионером имущества комитента, в этом имуществе окажутся повреждения или недостача, которые могут быть замечены при наружном осмотре, а также в случае причинения ущерба имуществу комитента, находящемуся у комиссионера, комиссионер обязан принять меры по охране прав комитента, собрать необходимые доказательства и обо всем без промедления сообщить комитенту. Комиссионер, не застраховавший находящееся у него имущество комитента, отвечает за это лишь в случаях, когда комитент предписал ему застраховать имущество за счет комитента либо страхование этого имущества комиссионером предусмотрено договором комиссии или обычаями делового оборота (ст. 998 ГК РФ).

Статьей 999 ГК РФ предусмотрена обязанность комиссионера представить комитенту отчет по исполнению поручения и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

В соответствии со ст. 1000 ГК РФ, комитент обязан:

- принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии;

- осмотреть имущество, приобретенное для него комиссионером, и известить последнего без промедления об обнаруженных в этом имуществе недостатках;

- освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения.

Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы (ст. 1001 ГК РФ).

Положения ст. 1001 ГК РФ стали очередным источником разногласий между комиссионерами и налоговыми органами. Налоговые органы воспринимают обязанность комитента возместить расходы комиссионера как обязанность комиссионера эти расходы с комитента требовать. По этой причине никакие расходы комиссионера, связанные с его деятельностью в пользу комитента (расходы по доставке товара до покупателя, расходы на рекламу продаваемого товара и т.д.), не принимаются для целей налогообложения прибыли, даже если они предусмотрены договором комиссии. На законности таких требований налоговиков мы остановимся при рассмотрении вопросов налогообложения договоров комиссии.

Статьей 1001 ГК РФ предусмотрено, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

В соответствии со ст. 1002 ГК РФ, договор комиссии прекращается по следующим причинам:

- отказ комитента от исполнения договора;

- отказ комиссионера от исполнения договора в случаях, предусмотренных законом или договором;

- смерть комиссионера, признание его недееспособным, ограниченно дееспособным или безвестно отсутствующим;

- признание индивидуального предпринимателя, являющегося комиссионером, несостоятельным (банкротом). В случае объявления комиссионера несостоятельным (банкротом) его права и обязанности по сделкам, заключенным им для комитента во исполнение указаний последнего, переходят к комитенту.

Кроме того, договор комиссии может быть прекращен по желанию комитента (ст. 1003 ГК РФ), который должен уведомить комиссионера о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. В этом случае комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также возместить комиссионеру понесенные им до прекращения договора расходы.

Комиссионер не вправе, если иное не предусмотрено договором комиссии, отказаться от его исполнения, за исключением случая, когда договор заключен без указания срока его действия (ст. 1004 ГК РФ). В этом случае комиссионер также должен уведомить комитента о прекращении договора не позднее чем за тридцать дней, если более продолжительный срок уведомления не предусмотрен договором. При этом комиссионер обязан принять меры, необходимые для обеспечения сохранности имущества комитента. Распорядиться своим находящимся в ведении комиссионера имуществом комитент должен в течение пятнадцати дней со дня получения уведомления об отказе комиссионера исполнить поручение, если договором комиссии не установлен иной срок. Если он не выполнит эту обязанность, комиссионер вправе сдать имущество на хранение за счет комитента либо продать его по возможно более выгодной для комитента цене.

Если договором комиссии не предусмотрено иное, комиссионер, отказавшийся от исполнения поручения, сохраняет право на комиссионное вознаграждение за сделки, совершенные им до прекращения договора, а также на возмещение понесенных до этого момента расходов.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по договору комиссии ведется аналогично отражению посреднических операций по договору поручения, однако оформление документов будет различным. В случае договора комиссии, предполагающего совершение сделок от имени комиссионера, все документы оформляются на комиссионера. При этом ст. 1001 ГК РФ предусмотрено возмещение комитентом сумм, израсходованных комиссионером на исполнение комиссионного поручения, помимо уплаты комиссионного вознаграждения.

Договор комиссии направлен исключительно на совершение сделок (заключение договоров) с третьими лицами, то есть этот договор не предполагает оказание комиссионером каких-либо дополнительных возмездных услуг комитенту. Соответственно, такие услуги не подлежат возмещению комитентом комиссионеру, а должны оплачиваться комитентом в общепринятом порядке.

Между тем очень часто договором комиссии предусматривается, что комиссионер не только заключает сделки по купле-продаже товара, принадлежащего комитенту, но и без привлечения сторонних организаций (собственными силами) оказывает комитенту в целях исполнения поручения другие услуги. Согласно п. 3 ст. 421 ГК РФ договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами, называется смешанным. К отношениям сторон такого договора применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре.

Поэтому в случае включения в договор комиссии на куплю-продажу товара дополнительных условий (например, о доставке товара до покупателя, об организации рекламы товара комитента, об изучении рынка сбыта товаров комитента и пр.) договор, по мнению авторов, уже не является договором комиссии в чистом виде. Для оформления отношений, связанных с одной сделкой по купле-продаже товара, одним договором без заключения к договору комиссии массы сопутствующих договоров на возмездное оказание услуг, гражданским законодательством предусмотрен агентский договор.
§ б. Агентский договор
Агентский договор прямо предусматривает не только совершение агентом юридических действий (в частности, оформление сделок купли-продажи), как это предусмотрено договором комиссии, но и иных действий по поручению принципала. Причем никаких "возмещений расходов" агента напрямую гл. 52 "Агентирование" ГК РФ не предусмотрено.

Можно предположить, что если в агентском договоре определен круг обязанностей агента, связанных с исполнением поручения принципала (например, доставка продаваемого товара покупателю силами агента или сторонней организации, или реклама товара), и при этом оговорено, что сумма вознаграждения агента включает покрытие всех его расходов на реализацию товара, то ни на какое дополнительное возмещение расходов агент права не имеет. Казалось бы, логично.

Однако в гл. 52 ГК РФ предусмотрено, что на агентский договор распространяются правила договора комиссии в тех случаях, когда агент выступает от своего имени. Поэтому налоговые органы, не учитывая положение ст. 1011 ГК РФ о том, что "если эти правила не противоречат положениям настоящей главы или существу агентского договора", в полной мере применяют к агентским договорам правила договоров комиссии и поручения, а именно об обязанности принципала возместить агенту все расходы на исполнение поручения (см., например, Письмо УМНС по г. Москве от 13 апреля 2004 г. N 26-12/25174).

Арбитражная практика по вопросу возможности признания комиссионером расходов, связанных с исполнением комиссионного поручения, неоднозначна. Положение о том, что возместить указанные расходы за счет комитента является правом комиссионера, а не его обязанностью, было подтверждено в Постановлении ФАС Поволжского округа от 25 марта 2003 г. N А55-9988/02-31. Но в большинстве случаев арбитражные суды придерживаются точки зрения налоговых органов.

В результате при проверке деятельности комиссионера налоговые органы исключают из налогооблагаемой базы по налогу на прибыль все расходы комиссионера (даже и поименованные в договоре комиссии) по операциям, относящимся к товарам комитента.

Причем в большинстве случаев при рассмотрении различных аспектов правоприменительной практики в налоговых спорах налоговые органы настаивают на применении исключительно положений Налогового кодекса РФ, подчеркивая, что нормы других отраслей законодательства в налоговых правоотношениях не применяются. Основание - п. 3 ст. 2 ГК РФ, в котором четко оговорено неприменение положений Гражданского кодекса РФ к налоговым правоотношениям. Исключение составляет только использование гражданского законодательства для уяснения значений институтов, понятий и терминов, используемых в Налоговом кодексе РФ.

Однако, рассматривая право агента или комиссионера отнести на свои издержки расходы, не возмещаемые комитентом в соответствии с договором комиссии (агентирования), налоговые органы, изменив своим принципам, ссылаются только на ст. 1001 ГК РФ, полностью игнорируя положения гл. 25 Налогового кодекса РФ.

Получается, что при посреднической деятельности вообще может не оказаться расходов, уменьшающих налогооблагаемые доходы, если вся деятельность направлена на исполнение поручений комитента, который должен возместить расходы согласно ст. 1001 ГК РФ. Причем руководствоваться, по мнению налоговых органов, следует исключительно положениями ст. 1001 ГК РФ, а не условиями договора, который можно, например, объявить недействительным, поскольку он не соответствует нормам Гражданского кодекса РФ в части возмещения комитентом расходов комиссионера.

Мнение автора в данном вопросе следующее: если договором комиссии предусмотрена доставка товара за счет комиссионера, то последний имеет право учесть расходы на транспортировку в составе расходов, уменьшающих его налогооблагаемую прибыль. При этом следует руководствоваться следующими положениями НК РФ.

В п. 9 ст. 270 НК РФ предполагается наличие в договоре комиссии затрат, не возмещаемых комитентом в соответствии с условиями договоров. Это обстоятельство, возможно, противоречит нормам Гражданского кодекса РФ (хотя, на взгляд авторов, это не так), однако оно предусматривается налоговым законодательством. Поэтому оно вполне может использоваться в налоговых правоотношениях - ведь далеко не все расходы комиссионера возмещаются комитентом. Более того, ни в одном законодательном акте нет четкого разделения расходов комиссионера на расходы, возмещаемые комитентом, и не возмещаемые. Все определяется договором.

В соответствии со ст. 247 НК РФ, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). В перечне расходов, не учитываемых в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), не указаны транспортные расходы комиссионера.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ, расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Транспортные и иные расходы комиссионера, предусмотренные договором комиссии, экономически оправданы и произведены комиссионером в целях получения дохода по договору комиссии. Соблюдены также условия оценки данных расходов в денежной форме и документального подтверждения произведенных затрат. Следовательно, транспортные расходы комиссионера полностью соответствуют критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Согласно п. 2 ст. 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров.

Транспортные расходы комиссионера непосредственно связаны с реализацией комиссионных услуг, а значит, подлежат включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, согласно пп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ.

Тем не менее налоговые органы обязывают комитента возместить расходы (см., например, Письма УМНС по г. Москве от 5 февраля 2004 г. N 26-12/07387, от 30 января 2003 г. N 26-12/6250, от 13 июня 2001 г. N 03-12/25831; от 27 февраля 2001 г. N 03-12/9748).

Поэтому особое значение, по мнению авторов, имеют формулировки в договоре. Например, если планируются какие-либо действия комиссионера, связанные с товаром комитента (доставка до покупателя, реклама, изучение рынка и пр.), договор не должен называться "договором комиссии", это должен быть агентский договор.

В договоре должны быть подробно перечислены все обязанности агента по продаже (или покупке) товара принципала, с обязательным определением источника возмещения затрат. В договор необходимо включить все существенные моменты, которые так или иначе могут вызвать разногласия с налоговыми органами.

Самое пристальное внимание следует уделить источнику покрытия расходов, возникающих у агента при исполнении комиссионного поручения. В договоре необходимо определить, какие расходы агент несет за свой счет (и включает их в расходы в налоговом учете), а какие - за счет принципала. Если у агента возникают расходы, связанные с исполнением поручения, но не указанные в договоре, источник их покрытия можно оговорить в дополнительном соглашении к договору. Если нигде не указано, за чей счет производятся те или иные расходы, непосредственно связанные с исполнением договора, то согласно ст. 1001 ГК РФ они должны быть возмещены принципалом. Включая их в свои расходы, агент должен быть готов доказать экономическую обоснованность данных расходов, и, вероятнее всего, в суде.

Рассмотрим ситуацию, когда в действующем договоре комиссии не оговорено возмещение комитентом расходов на транспортировку товара до покупателя. В случаях, когда комиссионер решил заключить договор перевозки товара по просьбе покупателя без согласия комитента (считая, что действует на наиболее выгодных для комитента условиях), при несогласии комитента с действиями комиссионера он может не выплачивать вознаграждение за совершение этой дополнительной сделки и не возмещать понесенные при этом расходы.

В этой ситуации комиссионер вправе:

- отнести произведенные расходы на собственные издержки (однако против этого возражают налоговые органы);

- отнести затраты за счет чистой прибыли (против этого возражает комиссионер);

- получить возмещение расходов от покупателя.

Поскольку договор купли-продажи с покупателем заключен с комитентом в рамках исполнения договора комиссии, комиссионер не вправе самостоятельно изменять цену товара и базисные условия поставки. Соответственно, для продажи товара с доставкой покупателю комиссионер должен заключить отдельный договор с покупателем на доставку товара до его склада. Поскольку предпринимательской является самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли (п. 1 ст. 2 ГК РФ), то этот договор также должен быть возмездным, то есть включать в себя помимо возмещения затрат транспортных компаний сумму вознаграждения, получаемую от покупателя за оказываемую услугу.

Если комиссионер организует доставку товара в интересах покупателя, то по отношению к нему комиссионер будет выступать экспедитором. Отношения сторон в этой части будут регулироваться положениями гл. 41 "Транспортная экспедиция" ГК РФ, а также нормами Федерального закона от 30 июня 2003 г. N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности". Транспортно-экспедиционные услуги согласно действующему законодательству не лицензируются. Поэтому комиссионер, организуя доставку в качестве экспедитора, не будет нарушать нормы лицензионного законодательства. Если же комиссионер оказывает услуги по доставке товара комитента до покупателя собственными силами, он должен иметь лицензию на право перевозки грузов.

Комиссионер, являющийся для покупателя поставщиком, может заключить договор с перевозчиком на оказание транспортных услуг как от своего имени, так и от имени покупателя. Во втором случае поставщику понадобится доверенность, выданная покупателем.

В случае если комиссионер оказывает услуги по доставке покупателю (по отдельному договору с комитентом), возникает вопрос о правомерности включения счетов-фактур сторонних организаций в счета-фактуры комитента, так называемое перевыставление счетов.

2 марта 2004 г. вступило в силу Постановление Правительства от 16 февраля 2004 г. N 84 "О внесении изменений в Постановление Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914". И с этого момента закончилась ясность в вопросах документооборота между комитентом, комиссионером и покупателем.

Указанным Постановлением из Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства России от 2 декабря 2000 г. N 914, был исключен п. 26. Но именно этот пункт регламентировал вопросы регистрации в книге продаж стоимости услуг, оплачиваемых покупателем сверх цены товара.

Впоследствии в п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404 предусматривалось, что "при реализации посредником от своего имени одному покупателю товаров (работ, услуг) комитента, принципала одновременно с реализацией собственных товаров (работ, услуг) данному покупателю посредник может выставить единый счет-фактуру на указанные товары (работы, услуги)".

Данное Письмо, действующее и в настоящее время, вносит ту самую путаницу в документооборот между комиссионером, комитентом и покупателем. Пункт 26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, а также п. 5 Письма МНС России от 21 мая 2001 г. давали комиссионеру основания включать в один счет-фактуру покупателю стоимость комиссионного товара и стоимость своих услуг, не имеющих отношения к комитенту. На основании действовавшего п. 26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур комитент, получив отчет комиссионера с копиями выставленных им покупателю счетов-фактур, также мог не включать в свою книгу продаж (и, соответственно, в счет-фактуру, выписываемый комиссионеру на проданный товар) стоимость услуг по доставке. Хотя бы эти услуги и были включены комиссионером в копии счетов-фактур покупателю, на основании которых комитент выставлял комиссионеру свои счета-фактуры.

С отменой п. 26 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур таких оснований у комитента больше нет, а счет-фактуру комиссионеру он должен выписать на основании его счета-фактуры, выставленного покупателю (п. 2 Письма МНС России от 21 мая 2001 г.). Таким образом, формально комитент должен отразить у себя суммы, полученные от покупателя в оплату доставки, в качестве собственного дохода.

Очевидно, что покупатель, в конечном счете, оплачивает все расходы продавца, в том числе и транспортные. Но в зависимости от документального оформления операций они могут быть отражены в учете по-разному, поэтому для комитента и последствия могут быть разные. Например, если комитент использует УСНО, то необходимость включения расходов на транспортировки, оплаченные покупателем сверх цены товара, в свой доход, может привести к тому, что "упрощенец" лишится права на применение спецрежима. Ведь затраты на доставку товара могут составлять значительную долю от его стоимости, и оборот может превысить запланированные 20 млн руб.

Тем не менее выход из сложившейся ситуации для комиссионера и комитента, агента и поверенного существует. В п. 211 Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. Приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. N 119н) указано, что суммы, которые покупатель оплачивает при расчете за транспортировку и погрузку продукции сверх договорной цены товара, отражаются следующим образом:

- выполненные собственными силами и транспортом поставщика - по кредиту счета учета продаж;

- выполненные специализированной автотранспортной организацией, железнодорожным транспортом, авиацией, речным и морским транспортом и другими организациями (без налога на добавленную стоимость) или физическими лицами - с кредита счета учета расчетов (то есть без отражения в составе собственной выручки).

Конечно, комитенту-"упрощенцу" этот пункт вряд ли поможет, поскольку он, во-первых, освобожден от ведения бухгалтерского учета, а во-вторых, налоговые органы будут настаивать на включении сумм, полученных от покупателя сверх цены товара, в облагаемый единым налогом доход.

Для того чтобы свести к минимуму возможность возникновения споров с налоговыми органами по поводу неотражения в доходе комитента "транзитных транспортных расходов", следует очень внимательно отнестись к формулировкам в договорах комиссии или агентирования. Из заключенных договоров должно быть ясно, что комитент (или принципал), организуя и оплачивая (через комиссионера или агента) транспортировку реализуемых товаров до места, указанного покупателем, выполняет лишь функции посредника, самостоятельно не оказывая ему этих услуг. При этом следует документально подтвердить, что фактически продавец товара (комитент) по данной части договора сам исполняет функции агента с участием в расчетах.

В этом случае суммы возмещения затрат, произведенных посредником за комитента, принципала или доверителя, включаются в состав доходов, если такие затраты подлежат включению в состав его расходов, в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). Таким образом, денежные средства, поступившие продавцу-агенту от покупателя-принципала в счет возмещения транспортных расходов, произведенных по поручению последнего, не будут учитываться в качестве доходов продавца.

При этом комиссионер имеет право перевыставить счет транспортной организации комитенту.

В соответствии со ст. 991 ГК РФ комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре комиссии. Если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента, комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, а также на возмещение понесенных расходов. Помимо уплаты комиссионного вознаграждения, комитент обязан возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Это положение ст. 1001 ГК РФ стало очередным источником разногласий между комиссионерами и налоговыми органами. Налоговые органы воспринимают положение об обязанности комитента возместить расходы комиссионера как обязанность комиссионера эти расходы с комитента требовать. По этой причине никакие расходы комиссионера, связанные с его деятельностью в пользу комитента, будь то расходы по доставке товара до покупателя, расходы на рекламу продаваемого товара и т.д., не принимаются для целей налогообложения прибыли, даже если они предусмотрены договором комиссии. Необходимо отметить, что на сегодняшний момент арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна.
  1   2   3   4   5   6   7   8   9   ...   16



Рефераты Практические задания Лекции
Учебный контент

© ref.rushkolnik.ru
При копировании укажите ссылку.
обратиться к администрации